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IFRS: Der Einfluss von IFRS 15 auf Ihre Jahresrechnung nach OR


Mit IFRS 15 regeln die International Financial Reporting Standards (IFRS) den Bereich der Umsatzerfassung grundlegend neu. Die Umsetzung des neuen Standards kann vielschichtige Auswirkungen haben. Neben der standardkonformen Darstellung im IFRS-Abschluss stellen sich Fragen zur Ausgestaltung von Verträgen mit Kunden, zur Abbildung solcher Verträge in IT-Systemen oder zu den Auswirkungen von IFRS 15 auf die Jahresrechnung nach OR. Letztere leuchten wir im folgenden Beitrag aus.


Stefan Haag

Stefan Haag

Director Assurance, PwC Schweiz

David Baur

David Baur

Director, Assurance, PwC Schweiz

Im IFRS 15 «Erträge aus Verträgen mit Kunden» wird die Umsatzerfassung fundamental neu geregelt. Der Standard ist seit dem 1. Januar 2018 anzuwenden. Er verlangt, dass ein Unternehmen in seinem IFRS-Abschluss nützliche Informationen über Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit von Erträgen und Zahlungsströmen aus einem Vertrag mit einem Kunden zur Verfügung stellt. Die Umsatzerfassung soll den wirtschaftlichen Gehalt von Verträgen mit Kunden möglichst realitätsnah abbilden. Das Kernprinzip dabei besteht darin, dass ein Unternehmen zum Zeitpunkt beziehungsweise über den Zeitraum der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden die Erlöse in Höhe der voraussichtlichen Gegenleistung erfasst. IFRS 15 ist umfangreich ausgefallen. Im Gegensatz dazu enthält das Obligationenrecht (OR) keine in der Rechnungslegung direkt anwendbaren Bestimmungen zur Umsatzerfassung. Es verlangt allerdings, die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.

Nach unserer Auffassung ist eine Umsatzerfassung gemäss IFRS 15 grundsätzlich mit den Bestimmungen des OR vereinbar. Nur wenn einzelne IFRS-15-Regelungen im Widerspruch zu expliziten Bestimmungen des OR stünden, müssten sie unterschiedlich behandelt werden. IFRS- und OR-Abschlüsse basieren auf unabhängigen Regularien, deshalb besteht auch keine Pflicht, IFRS 15 in einer Jahresrechnung nach OR anzuwenden. Allerdings scheint es nicht mit dem im OR stipulierten Vorsichtsprinzip vereinbar, wenn ein Unternehmen, das IFRS für seine Konzernrechnung anwendet, in seiner Jahresrechnung nach OR Umsätze früher als unter IFRS 15 erfasst, da es seine Leistungsverpflichtungen noch nicht erfüllt hat.

Harmonisierung angestrebt – und möglich

Da die meisten IFRS-Anwender in der Schweiz zusätzlich eine Jahresrechnung nach OR erstellen müssen, werden sie aus Praktikabilitätsgründen in beiden Abschlüssen Umsätze zum gleichen Zeitpunkt und in gleicher Höhe erfassen wollen. Stellt nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung von den bisherigen IFRS-Bestimmungen auf IFRS 15 um, können sich Umstellungseffekte ergeben. Zum Beispiel sind Erträge aus Verträgen mit Kunden nach IFRS 15 im Umfang oder Zeitablauf unter Umständen anders als bisher zu erfassen.

Will nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung auch in der handelsrechtlichen Jahresrechnung nach den gleichen Grundsätzen wie in IFRS 15 vornehmen, hat es zu klären, wie es diese Umstellungseffekte unter den Bestimmungen des OR und des Steuerrechts behandelt – gerade bei Verträgen, die während der Umstellung noch laufen. Eine unkomplizierte Möglichkeit bestünde darin, diese noch laufenden Verträge im handelsrechtlichen Abschluss wie bisher und lediglich neu abgeschlossene Kundenverträge nach den neuen IFRS-15-Bestimmungen zu behandeln. Damit würde das Unternehmen allerdings im statutarischen Abschluss während einer gewissen Zeit parallel verschiedene Modelle der Umsatzerfassung anwenden.

Umgang mit Umstellungseffekten im OR-Abschluss

Die Übergangsbestimmungen von IFRS 15 sehen ein Wahlrecht für die Erstanwendung vor. Das Unternehmen kann den Standard vollumfänglich retrospektiv anwenden, wonach es die Eröffnungsbilanz und die Vergleichsinformationen der Vorperiode anpasst. Als Alternative kann es eine modifizierte retrospektive Anwendung vornehmen. In diesem Fall wird die Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2018 angepasst. Unabhängig von der gewählten Methode werden für die noch nicht erfüllten Verträge mit Kunden Umstellungseffekte wirksam, die im IFRS-Abschluss in der Eröffnungsbilanz mit Ausgleich über die Gewinnreserven erfasst werden. Für die Jahresrechnung nach OR stellt sich die Frage, was eine Umstellung der statutarischen Umsatzerfassung auslöst. Vor dem Hintergrund der Umstellung auf IFRS 15 kann das Unternehmen argumentieren, dass es auch für die Rechnungslegung nach OR eine Neubeurteilung der Darstellung der laufenden Verträge mit Kunden vorgenommen hat, um die Umsatzerfassung adäquater darzustellen.

Im Unterschied zu IFRS ist eine retrospektive Erfassung von Umstellungseffekten in der Jahresrechnung nach OR nicht zulässig. Vielmehr erfolgen die Umstellungen in der OR-Jahresrechnung prospektiv. Die entsprechenden Effekte werden in der Erfolgsrechnung der laufenden Periode – typischerweise als ausserordentliche Posten – erfasst und im Anhang erläutert. Abbildung 1 illustriert anhand eines Beispiels, wie sich die Effekte einer Umstellung der Umsatzerfassung in der handelsrechtlichen Jahresrechnung darstellen lassen.

Abbildung 1: Effekte einer Umstellung der Umsatzerfassung am Beispiel eines Vertrags mit mehreren Komponenten (Geräteverkauf und Wartung)

Beispiel: Vertrag mit mehreren Komponenten (Geräteverkauf und Wartung)

Ein Unternehmen verkauft Ende Jahr X1 ein Gerät (Einzelverkaufspreis 70) mit zugehörigem Wartungsservice für 3 Jahre (Einzelverkaufspreis 30). Die Marge für beide Komponenten beträgt je 20 %. Der gesamte Kaufpreis wird im Jahr X1 beglichen. Am 1. Januar des Jahres X3 erfolgt die Umstellung der Umsatzerfassung. Auf diesen Zeitpunkt wird die noch bestehende Abgrenzung für die Wartungskosten von 16 aufgelöst und eine Abgrenzung von 20 für die noch anstehenden Erlöse aus der Wartung in den kommenden zwei Jahren gebildet.

Bisherige Umsatzerfassung:

Erfassung des gesamten Umsatzes von 100 für Gerät und Wartung, der Gerätekosten von 56 und einer Kostenabgrenzung von 24 im Zeitpunkt des Geräteverkaufs. Die abgegrenzten Kosten werden linear in den Jahren X2 bis X4 aufgelöst, da davon ausgegangen wird, dass die Serviceleistungen gleichmässig im Zeitablauf zu erbringen sind.

Neue Umsatzerfassung:

Erfassung des Umsatzes von 70 für das Gerät, der Gerätekosten von 56 und einer Erlösabgrenzung für die Wartung von 30 in X1. Die abgegrenzten Erlöse für den Wartungsservice werden linear in den Folgejahren aufgelöst.

Wie erfolgt die Umstellung der Umsatzerfassung per 1.1.X3 im OR-Abschluss?

Erläuterungen im Anhang der Jahresrechnung X3:

Variante 1:
Anpassung über ausserordentlichen Aufwand bzw. Ertrag
Variante 2:
Anpassung über Umsatzerlös und Serviceaufwand

Buchungen

Passive Rechnungsabgrenzung (Kostenabgrenzung) / a.o. Aufwand bzw. Ertrag 16
a.o. Aufwand bzw. Ertrag / Passive Rechnungsabgrenzung (Umsatzabgrenzung) 20
Serviceaufwand 16
Umsatzerlös / Passive Rechnungsabgrenzung (Umsatzabgrenzung) 20

Erfassung der Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen

Umsätze aus Kundentransaktionen, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, werden auf der Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung dann erfasst, wenn das Unternehmen seinen Leistungsverpflichtungen nachgekommen ist. …

Anpassungen in der Rechnungslegung

Im Zuge der Einführung von IFRS 15 für Zwecke der Konzernrechnung hat das Unternehmen die Erfassung von Umsätzen aus Geschäften mit mehreren Komponenten neu beurteilt. Mit Wirkung ab dem 1.1.X3 werden in der handelsrechtlichen Jahresrechnung die Umsätze aus Verträgen mit Kunden nach den gleichen Grundsätzen wie in der Konzernrechnung erfasst. Für Verträge, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, erfolgt die Umsatzerfassung ab dem 1.1.X3 auf der Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung. Bisher wurde der Umsatz gesamthaft im Zeitpunkt des Geräteverkaufs erfasst und eine entsprechende Abgrenzung der noch zu erwartenden Kosten über die Laufzeit der Wartung gebildet. Die Auflösung der Kostenabgrenzung und die Bildung der Umsatzabgrenzung auf den 1.1.X3 sind in der Erfolgsrechnung als a.o. Ertrag von 16 bzw. a.o. Aufwand von 20 erfasst. Die Auflösung der Kostenabgrenzung und die Bildung der Umsatzabgrenzung auf den 1.1.X3 sind in der Erfolgsrechnung separat als Serviceaufwand von 16 bzw. als Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen von 20 erfasst.

Variante 1:
Anpassung über ausserordentlichen Aufwand bzw. Ertrag
Variante 2:
Anpassung über Umsatzerlös und Serviceaufwand

Beurteilung der Varianten

Mit der Umstellung per 1.1.X3 wird die Erlös- (bzw. Kosten-)Abgrenzung auf die Modalitäten der neuen Umsatzerfassung gebracht. Da diese Effekte keinen Bezug zum Umsatzerlös bzw. zu den (Service-)Kosten der laufenden Periode aufweisen, ist die Variante 1 mit der Erfassung als a.o. Posten gegenüber der Variante 2 vorzuziehen.

Für die Gewinnsteuern zu beachten

Anpassungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung, die aus Regeländerungen im Konzernrechnungslegungsstandard, nicht aber aus Gesetzesänderungen hervorgehen, sind ungewöhnlich. Trotzdem rechtfertigen sie unserer Ansicht nach keine Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip. Damit sollten Umstellungseffekte grundsätzlich auch einen entsprechenden Einfluss auf den steuerbaren Reingewinn haben.

In der Praxis ist es auf jeden Fall sinnvoll, den Dialog mit den Steuerbehörden zu suchen und den Hintergrund dieser Effekte zu erklären. Gerade bedeutende ausserordentliche Erträge oder Aufwände führen oft zu Rückfragen. Ebenso auch aus steuerlicher Sicht eine detaillierte Beschreibung der Umstellungseffekte und deren Hintergründe im Anhang der Jahresrechnung angezeigt.

Wird auf eine Anpassung in der Rechnungslegung nach OR zugunsten der Regeln nach IFRS 15 verzichtet, können im IFRS-Abschluss Abweichungen zwischen der OR- und IFRS-Bilanz mit latenten Steuerwirkungen entstehen.

Ein Wort zum Thema Mehrwertsteuer (MWST)

Die MWST folgt eigenen Grundsätzen. Zum Beispiel ist der Umsatzbegriff für die MWST ein ganz anderer als für OR und IFRS. Für die Bemessung der MWST gilt als Grundlage der vereinbarte Ertrag. Rechnet das Unternehmen nach «vereinnahmten» Erträgen ab, so wird die MWST auf den jeweiligen Zahlungen des Kunden berechnet. Aus Sicht der MWST können sich deshalb vor allem Unklarheiten zum Zeitpunkt der Ertragsversteuerung ergeben. So ist die MWST auf dem Ertrag für die dreijährige Wartung in Abbildung 1 im ersten Jahr zu bezahlen, weil das Geld bereits geflossen ist. Schwierigkeiten können sich aus den Umstellungseffekten bei der Abstimmung der MWST-Abrechnung ergeben. Gemäss Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) muss das Unternehmen einmal jährlich eine Umsatzabstimmung erstellen und nachweisen, dass die MWST-Deklarationen mit dem Jahresabschluss übereinstimmen. Die Umstellungseffekte führen zwangsläufig zu Abweichungen zwischen den Deklarationen und dem Jahresabschluss. Diese sollte das Unternehmen der Eidgenössischen Steuerverwaltung detailliert erklären.

Vom Wichtigen das Wesentliche

Eine Umsatzerfassung nach IFRS 15 ist für die Buchführung und Rechnungslegung nach OR vertretbar. Gerade bei komplexeren Verkaufstransaktionen empfehlen wir, auch in der handelsrechtlichen Jahresrechnung offenzulegen, nach welchen Grundsätzen die Umsatzerfassung erfolgt. Erträge aus Verträgen mit Kunden können unter OR später, nicht aber früher erfasst werden als nach IFRS 15. Da sich aus einer Umstellung der Umsatzerfassung wesentliche ausserordentliche Effekte ergeben können, sollten die Unternehmen diese im Anhang zur Jahresrechnung erläutern. Grundlage einer solchen Offenlegung bilden entsprechende Nachweise, die auch aus Gründen der (MWST-)steuerlichen Akzeptanz unerlässlich sind.

Wir sind für Sie da!

Stefan Haag

Stefan Haag

Director Assurance, PwC Schweiz

+41 58 792 71 29

David Baur

David Baur

Director, Assurance, PwC Schweiz

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