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Nouveau droit comptable – ce que montre la pratique


Les entreprises établissent désormais leurs comptes individuels statutaires en appliquant le nouveau droit comptable. La mise en œuvre des nouvelles dispositions montre que non seulement l'évaluation groupée des participations n'existe plus, mais que d'autres écueils sont à prévoir.

Roger Kunz

Roger Kunz

Associé, Audit

Le délai de transition a expiré au 31 décembre 2014. La plupart des entreprises ont donc établi leurs comptes individuels statutaires de l'exercice 2015 conformément au nouveau droit comptable. Certaines difficultés avaient déjà été prévues en amont, d'autres n'avaient pas pu être anticipées. Nous vous présentons ci-dessous trois des principaux problèmes, qui ne constituent cependant pas une liste exhaustive.

Évaluation individuelle

Sous l'ancien droit, la comptabilisation des plus-values et des moins-values d'actifs similaires dans un même poste du bilan s'était établie. Ainsi, les dépréciations de certaines participations ou de certains immeubles ne devaient être comptabilisées avec effet sur le compte de résultat que si elles ne pouvaient être compensées par des plus-values correspondantes (non comptabilisées) réalisées sur des actifs similaires. Sous l'ancien droit aussi, une évaluation groupée n'était donc judicieuse que lorsque des plus-values étaient réalisables pour le poste du bilan concerné; par exemple pour les participations ou les immeubles pour lesquels la différence entre les coûts d'acquisition et la valeur de marché pouvait générer une plus-value. Le montant maximal pour les prêts et les prêts de quasi-fonds propres en revanche correspond à la valeur nominale. Aucune plus-value ne peut donc être générée sur ce poste du bilan. Une évaluation groupée des prêts n'est de fait pas possible. Celle-ci n'était pas non plus autorisée sur plusieurs postes différents du bilan, même selon les anciennes dispositions.

L'abandon de l'évaluation groupée des participations et des immeubles était considérée comme la principale modification liée au nouveau droit comptable. Elle a donné lieu à un débat animé en amont. Certes, dans la pratique, ce changement a entraîné de douloureuses corrections de valeur chez certaines entreprises. Cependant, un grand nombre d'entreprises n'ont pas été concernées, peut-être en raison du long délai de transition, qui a laissé suffisamment de temps pour procéder aux mesures d'assainissement et de réorganisation adéquates. Par ailleurs, les nouvelles dispositions n'imposent pas, dans l'absolu, l'évaluation individuelle mais posent plutôt la question de l'unité d'évaluation correcte. Dès lors que des actifs sont habituellement regroupés pour l'évaluation du fait de leur similarité, les nouvelles dispositions les reconnaissent aussi comme une unité d'évaluation adéquate. Mais il est important que les exigences de similarité et d'unité économique soient remplies. Enfin, une information transparente est considérée comme obligatoire.

Emploi du bénéfice pour les états financiers en monnaies étrangères

D'après le nouveau droit comptable, une entreprise peut présenter ses comptes annuels dans la monnaie fonctionnelle, c'est-à-dire la monnaie la plus importante pour l’activité de l’entreprise (étrangère, le cas échéant). Toutefois, dans ce cas, elle doit indiquer les contre-valeurs en francs suisses (CHF) et les cours de conversion appliqués. La refonte du droit comptable s'est faite indépendamment de celle du droit des sociétés. C'est pourquoi le capital-actions nominal d'une société anonyme suisse ne peut être coté qu'en francs suisses. Toutes les valeurs seuil pertinentes pour la protection des créanciers, et qui se rapportent au capital-actions nominal, doivent donc également être calculées en CHF.

Ceci peut se faire assez facilement pour les valeurs seuil qui s'orientent sur la date du bilan, à partir des informations complémentaires en CHF divulguées dans tous les cas. Le calcul des fonds propres librement disponibles en CHF dans le cadre de l'emploi du bénéfice s'avère en revanche plus difficile. La question est de savoir à quel moment et donc à quel cours de conversion, les fonds propres librement disponibles doivent être calculés en CHF. Différentes options sont envisageables:

  • la date du bilan
  • la date du rapport de l'organe de révision
  • la date de l'assemblée générale qui décide d'une distribution de dividendes

L'exemple suivant illustre cette problématique. Il montre les fonds propres de l'entreprise A, au jour du bilan, dans sa monnaie de présentation en USD et également en CHF:

Figure 1: Exemple de présentation de fonds propres et de l'emploi du bénéfice
USD Taux de change USD/CHF CHF
Capital-actions 400 0.800 320
Réserves légales de capitaux 200 0.800 160
Bénéfice résultant du bilan 20 0.800 18
Écart de conversion –16
Bénéfice annuel 120 108
Total fonds propres 740 590
Fonds propres librement disponibles à la date du bilan 140 110

Distribution de dividendes proposée USD Taux de change USD/CHF CHF
À la date du bilan 120 0.900 108
À la date du rapport de l'organe de révision 120 0.950 114
À la date de l'AG 120 0.975 117
Voir figure

Lorsqu'elle prévoit une distribution de dividendes, l'entreprise doit avoir suffisamment de fonds propres librement disponibles (en monnaie étrangère et en CHF) au jour du bilan. Dans la figure 1, l'entreprise A dispose, à la date du bilan, de fonds propres librement disponibles d'un montant de USD 140 (bénéfice du bilan plus le bénéfice annuel) et de CHF 110 (bénéfice du bilan moins l'écart de conversion, plus le bénéfice annuel); une distribution de dividendes prévue à hauteur de USD 120 ne semble pas problématique.

Mais il faut également tenir compte de l'évolution des cours. La distribution de dividendes prévue à hauteur de USD 120 s'élève, à la date du rapport de révision, à CHF 114 et à CHF 117 déjà le jour de l'assemblée générale – dans la mesure où les cours continuent d'évoluer à la hausse. Dans ces deux cas, les fonds propres librement disponibles au jour du bilan, d'un montant de CHF 110, ne suffiront pas. Étant donné que ni le conseil d'administration, ni l'organe de révision lors du contrôle ne peuvent prévoir l'évolution des cours d’ici la date de l'assemblée générale, l'approche suivante est recommandée:

La demande d'emploi du bénéfice formulée par le conseil d'administration est de USD 120 et est complétée par une valeur maximale en CHF:

Figure 2: Possible proposition d'emploi du bénéfice formulée par le conseil d'administration

Le conseil d'administration propose un dividende de USD 120. Sur la base des dispositions statutaires, celui-ci est plafonné à CHF 110 (en appliquant le cours de conversion en vigueur à la date de l'assemblée générale).

Proposition d'emploi du bénéfice USD CHF
Distribuable 140 110
Dividende proposé –120
Report sur l'exercice suivant 20
Voir figure

D'après la figure 2, la proposition d'emploi du bénéfice de notre exemple conduirait à un dividende de CHF 110 ou USD 112,82 (CHF 110 divisés par le taux de change de 0,975).

Présentation des propres droits de participation en tenant compte des réserves issues d'apport de capital

Les prescriptions sur la structure minimale du nouveau droit comptable prévoient la présentation des propres parts du capital en tant que position négative distincte comme dernier poste des capitaux propres. Cependant, selon la Circulaire 29a de l’Administration fédérale des contributions (AFC), le seul fait de faire figurer au bilan les propres droits de participation en tant que position négative de la réserve légale issue du capital permet qu’une annulation des propres droits de participation ne provoque aucune conséquence en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt anticipé. On peut alors se demander s'il existe une alternative de présentation pour les propres droits de participation, qui respecterait à la fois les dispositions fiscales et celles du droit commercial.

L'AFC1 et la commission Présentation des comptes d'EXPERTsuisse ont trouvé un compromis selon lequel les propres parts du capital figurent séparément en tant que position négative comme dernier poste des capitaux propres. Parallèlement, l’entreprise doit mentionner les parts qu'elle a constituées à partir des réserves issues d'apport de capital.

Figure 3: Exemple de présentation des propres droits de participation
Capital-actions 20
Réserve légale issue du capital
Réserve issue d’apport de capital 40
Autre réserve issue du capital 160 200
Réserve légale issue du bénéfice 30
Réserves facultatives issues du bénéfice / pertes cumulées 50
Propres parts du capital
Contre réserve issue d’apport de capital –40
Autre –10 –50
Total des capitaux propres 250

(Source : circulaire n° 29a datée du 9 septembre 2015 de l'Administration fédérale des contributions AFC)

Voir figure

Dans la figure 3, on observe que, premièrement, les réserves issues d'apport de capital fiscalement reconnues ont été comptabilisées et présentées en conséquence et que, deuxièmement, au moment de l'acquisition des propres parts du capital, il existait déjà suffisamment de réserves issues d'apport de capital. Une documentation précise est nécessaire, en particulier pour la constitution de réserves issues d'apport de capital de moins d'une année.

Pour l'AFC1 et la commission Présentation des comptes d'EXPERTsuisse, la solution présentée tient compte aussi bien des exigences du droit commercial que des exigences fiscales.

Nous sommes à votre disposition!

Roger Kunz

Roger Kunz

Associé, Audit

+41 58 792 22 08

Conclusion

Le nouveau droit comptable a apporté beaucoup plus de transparence. Il a en outre soulevé des questions intéressantes dans quelques domaines. En effet, certaines options (p. ex. la présentation des comptes annuels dans une monnaie étrangère) sont en partie contraires à la protection des créanciers. La neutralité fiscale constitue un élément clé des nouvelles dispositions. Malgré tout, des ajustements détaillés sont nécessaires entre les différentes directives. Même si le passage aux nouvelles prescriptions a parfois demandé beaucoup de travail, il en valait la peine, car il a permis d’améliorer nettement la pertinence des comptes annuels.

  1. Administration fédérale des contributions