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IFRS 16 – Leasing: Auswirkungen auf den OR-Abschluss


Mit IFRS 16 «Leasingverhältnisse» kommen tiefgreifende Änderungen auf die Ersteller von IFRS-Abschlüssen zu. Neben der Darstellung im IFRS-Abschluss sollten die Unternehmen auch die Auswirkungen auf die Jahresrechnung nach Schweizerischem Obligationenrecht (OR) im Auge behalten.



Gesa Mannigel

Gesa Mannigel

Director, Accounting Consulting Services, Wirtschaftsprüferin, PwC Schweiz

Irène Lüthy-Jegge

Irène Lüthy-Jegge

Senior Manager, Accounting Consulting Services, dipl. Wirtschaftsprüferin, PwC Schweiz

Für Leasingnehmer regelt der neue Leasingstandard der International Financial Reporting Standards (IFRS 16) die Bilanzierung grundlegend neu. Deshalb gehen wir im Folgenden nur auf die Sicht des Leasingnehmers ein. Für Leasingnehmer mit Leasingverträgen, die unter IAS 17 als operative Leasingverträge klassiert wurden, kann IFRS 16 zentral sein. Denn neu wird das Nutzungsrecht an den geleasten Vermögenswerten aktiviert und die Leasingverbindlichkeit aus solchen Verträgen bilanziert.

Als Erstes muss ein IFRS-Anwender sicherstellen, dass Verträge mit Leasingkomponenten entsprechend klassiert werden. Ein Leasingverhältnis nach IFRS 16, beispielsweise ein Mietvertrag einer Liegenschaft, liegt dann vor, wenn der Leasinggeber dem Leasingnehmer vertraglich das Recht zur Beherrschung eines Vermögenswerts für einen festgelegten Zeitraum einräumt und dafür vom Leasingnehmer eine Gegenleistung erhält. Mit der Einführung von IFRS 16 will der Standardsetter die Vollständigkeit der finanziellen Verpflichtungen erreichen.

Das OR kennt keine spezifische Rechnungslegungsvorschrift zur Behandlung von Leasingverträgen. Allerdings legt es in Art. 959 fest, welche Positionen als Aktiven und Verbindlichkeiten bilanzierungspflichtig sind. Ob nun aus Leasingverträgen in der Jahresrechnung nach OR bilanzierungsfähige oder -pflichtige Aktiven und Verbindlichkeiten hervorgehen, liegt nach verschiedenen in der Literatur zu findenden Meinungen im Ermessen des Abschlusserstellers. Steht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund, sind Leasingverträge grundsätzlich zu bilanzieren. Bei einer formellen vertragsrechtlichen Auslegung der Verfügungsmacht sind die Bedingungen für eine Aktivierung hingegen nicht erfüllt. Mit anderen Worten: Die Ersteller von OR-Abschlüssen legen fest, ob Leasingverträge bilanziert oder lediglich im Anhang offengelegt werden.

Die Einführung von IFRS 16 beeinflusst diese Einschätzung an sich nicht. Dennoch müssen IFRS-Ersteller ebenfalls über den richtigen Ansatz für Lease Accounting unter OR nachdenken. Wir meinen: Leasingverhältnisse können unter OR analog zu IFRS 16 bilanziert werden.

Umstellungseffekte im OR-Abschluss behandeln

IFRS 16 ist ab dem 1. Januar 2019 anwendbar. Die Übergangsbestimmungen sehen ein Wahlrecht für die Erstanwendung vor: Entweder kann das Unternehmen IFRS 16 vollumfänglich retrospektiv anwenden, was zu einer Anpassung der Eröffnungsbilanz sowie der Vergleichsinformationen der Vorperiode führt. Alternativ kann es sich für eine modifizierte retrospektive Anwendung entscheiden. In diesem Fall erfolgt lediglich eine Anpassung der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2019.

Unabhängig von der gewählten Methode kommt es für die bestehenden Leasingverträge zu Umstellungseffekten. Diese werden im IFRS-Abschluss in der Eröffnungsbilanz mit Ausgleich über die Gewinnreserven erfasst.

IFRS-Anwender müssen ihre Rechnungslegung für operative Leasingverhältnisse aufgrund eines neuen Standards umstellen. Für die Jahresrechnung nach OR stellt sich die Frage, was statutarisch eine Umstellung auslöst. Vor dem Hintergrund der Umstellung auf IFRS 16 kann argumentiert werden, dass auch für die Rechnungslegung nach OR eine Neubeurteilung erfolgte und damit ein Nutzungsrecht auf der Aktivseite sowie eine Finanzverbindlichkeit auf der Passivseite erfasst wurde.

Im Gegensatz zu IFRS sieht das OR keine rückwirkenden Änderungen einer genehmigten Jahresrechnung vor bzw. sind Restatements mit Einfluss auf das Eigenkapital nicht zulässig. Die Vorjahresrechnung war die Steuergrundlage und die Basis für die Gewinnverwendung. Unvermeidbare Anpassungen für Effekte aus Vorjahren sind über die Erfolgsrechnung der laufenden Periode zu erfassen.

Typischerweise stellen Umstellungen ausserordentliche Posten dar, die in der Erfolgsrechnung auszuweisen und im Anhang zu erläutern sind. IFRS 16 verlangt bei der Anwendung der modifizierten Umstellungsmethode eine Überleitung der nach IAS 17 offengelegten operativen Leasingverpflichtungen per 31. Dezember 2018 zur bilanzierten Leasingverbindlichkeit per 1. Januar 2019. Das OR verlangt keine solche Überleitung. Allerdings fordert es Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen und periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung. Im Rahmen dieser Offenlegung erfolgen zweckmässigerweise Ausführungen zur bisherigen und neuen Behandlung von Leasingverhältnissen inkl. Anpassung des Rechnungslegungsgrundsatzes im Anhang.

Vor diesem Hintergrund ergeben sich grundsätzlich zwei Varianten der Darstellung in der OR-Jahresrechnung:

Variante I: Leasingverträge werden offengelegt (vgl. Abbildung 1). Variante II: Leasingverträge werden ab Einführung von IFRS 16 auch im OR-Abschluss bilanziert (vgl. Abbildung 2).

Bei beiden Varianten muss der Anwender die Rechnungslegungsgrundsätze im Anhang erläutern.

Abbildung 1: Leasingverträge - Darstellungsvariante 1

Leasingverträge werden in der OR-Jahresrechnung im Anhang offengelegt

In dieser Darstellungsvariante entstehen im IFRS-Abschluss temporäre Differenzen zwischen dem IFRS- und dem OR-Abschluss in der Höhe der Nettoverbindlichkeit. Diese müssen laufend fortgeführt werden, was mit zusätzlichem Arbeitsaufwand verbunden ist.
Nachstehend ein Beispiel für die Offenlegung der Rechnungslegungsgrundsätze mit Variante 1:

Leasingverträge:

Leasingraten werden periodengerecht als Aufwand in der Erfolgsrechnung erfasst. Aufgrund der formaljuristischen Betrachtungsweise der Leasingverhältnisse werden die geleasten Vermögenswerte und Leasingverbindlichkeiten nicht bilanziert. Im Anhang X wird der Restbetrag der Leasingverbindlichkeiten gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 6 OR offengelegt.

Anhang X – Restbetrag der Leasingverbindlichkeiten nach Fälligkeit:

Bis 1 Jahr 1-5 Jahre Über 5 Jahre
CHF X CHF X CHF X
Abbildung 2: Leasingverträge - Darstellungsvariante 2

Leasingverträge werden ab der Einführung von IFRS 16 auch im OR-Abschluss bilanziert

In dieser Variante werden die IFRS-16-Zahlen für die OR-Jahresrechnung übernommen. Entsprechend ergeben sich keine temporären Differenzen. Da in dieser Variante die Leasingverträge bisher nicht bilanziert worden sind, führt dies zu einem Umstellungseffekt.

Bei der Anwendung der vollumfänglichen retrospektiven Umstellungsmethode ist davon auszugehen, dass für laufende Leasingverträge im Umstellungszeitpunkt eine Nettoverpflichtung besteht als Ergebnis des sogenannten «Frontloading-Effekts». Während das Nutzungsrecht linear abgeschrieben wird, ist der Rückgang der Leasingverbindlichkeit zu Beginn relativ gering. Dies ist darauf zurückzuführen, dass der Zinsanteil in den ersten Perioden sehr hoch und der Amortisationsteil entsprechend gering ist, was sich über die Vertragslaufzeit ändert. Wie erwähnt sind Anpassungen für Effekte aus Vorjahren unter OR nur über die Erfolgsrechnung zulässig, was im Fall einer Netto-Leasingverbindlichkeit zu einem Aufwand führt, welcher wohl als ausserordentlich zu bezeichnen ist.

Bei der Anwendung der modifizierten Umstellungsmethode (simplified approach) kann das Nutzungsrecht in der Höhe der Leasingverbindlichkeit angesetzt werden (korrigiert um allfällige Vorauszahlungen oder abgegrenzte Leasingzahlungen).

Kommt ein Unternehmen aufgrund seines Ermessens zum Schluss, dass Nutzungsrechte aus Leasingnehmerverhältnissen zu aktivieren sind, stellt sich die Frage nach den erforderlichen Anhangangaben. Im Folgenden werden beispielhaft ein Rechnungslegungsgrundsatz sowie die dazugehörigen Anhangangaben illustriert.

Leasingverhältnisse sind im vorliegenden Abschluss aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in der Bilanz erfasst, welche alle Leasingverträge beinhaltet mit Ausnahme der kurzfristigen Verträge (bis 12 Monate Laufzeit) sowie geringwertige Vermögenswerte. Das Nutzungsrecht wird in der Bilanz aktiviert und über die Laufzeit des Leasingvertrages des geleasten Vermögensgegenstandes abgeschrieben. Bei Ersterfassung entspricht das Nutzungsrecht dem Barwert der Leasingverbindlichkeit bei Vertragsabschluss. Die Laufzeit des Leasingvertrages wird bestimmt durch die fest vereinbarte Vertragsdauer sowie allfällige Verlängerungsoptionen. Die Leasingverbindlichkeit entspricht dem Barwert der künftigen Leasingzahlungen, welche mit einem impliziten Zinssatz von durchschnittlich X% verzinst und durch die Amortisationszahlungen reduziert wird.

Das Nutzungsrecht wie auch die Leasingverbindlichkeit werden bilanziert. Nachstehend ein Beispiel für die jährliche Offenlegung zu den gesetzlichen Offenlegungspflichten.

Angaben zur Bilanz

Pro Anlagekategorie der geleasten Vermögensgegenstände wird der bilanzierte Wert der Nutzungsrechte nachstehend offengelegt:

Bilanzposition Anlageklasse Nutzungsdauer Betrag per 31.12. XX
Miete Büroräumlichkeiten X Jahre CHF X
Nutzungsrechte Fahrzeuge X Jahre CHF X
Miete IT-Geräte X Jahre CHF X
Leasingverbindlichkeiten CHF X

Erfolgsrechnung

Erfolgsrechnungsposition Betrag 1.1.-31.12. XX
Abschreibung Nutzungsrechte CHF X
Zinsaufwand Leasingverbindlichkeiten CHF X

Geldflussrechnung - separate Zeilen

Position Geldflussrechnung Betrag 1.1.-31.12. XX
Cashflow operativ oder finanziell: CHF X
Cashflow finanziell: Amortisationszahlungen Leasingraten CHF X

Ein Blick auf die Steuern

Für die laufenden Steuern steht nur die Behandlung allfälliger Umstellungseffekte bei Variante 2 zur Debatte. Grundsätzlich ist die Handelsbilanz für das Steuerrecht massgeblich. Handelsrechtlich angemessene Aufwände sollten also grundsätzlich auch als steuerlich abzugsfähig einzustufen sein. Unseres Erachtens gibt es bei der Umstellung auf IFRS 16 keine offensichtlichen Gründe, steuerlich vom Handelsrecht abzuweichen. Vorbehalten bleiben jedoch Situationen, die als Steuerumgehung beurteilt werden könnten. Im Einzelfall ist es empfehlenswert, proaktiv das Gespräch mit den Steuerbehörden zu suchen, um den Hintergrund dieser Effekte zu klären.

Kurz und bündig

Leasingnehmer müssen unter dem neuen Standard in Zukunft alle Leasingverhältnisse bilanzieren, indem sie die Leasingverbindlichkeit und ein entsprechendes Nutzungsrecht erfassen. Für IFRS-Anwender in der Schweiz stellt sich die Frage, ob sie Leasingverhältnisse im OR-Abschluss analog zu IFRS 16 behandeln können. Die Beurteilung, ob sich aus einem Leasingvertrag bilanzierungspflichtige Verbindlichkeiten und Aktiven ergeben, liegt im Ermessen des Abschlusserstellers. Dieser muss in der Jahresrechnung offenlegen, nach welchen Grundsätzen er die Rechnungslegung für seine Leasingverträge vornimmt.

Die Umstellung der Rechnungslegung für Leasingverträge kann ein Unternehmen im IFRS-Abschluss (wahlweise vereinfacht) retrospektiv über die Gewinnreserven vornehmen. Umstellungseffekte in der Jahresrechnung nach OR muss es hingegen in der Erfolgsrechnung prospektiv zum Zeitpunkt der Umstellung erfassen. Da aus einer Umstellung wesentliche ausserordentliche Effekte resultieren können, empfehlen wir, diese im Anhang der statutarischen Jahresrechnung transparent darzustellen.

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Gesa Mannigel

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Director, Accounting Consulting Services, Wirtschaftsprüferin, PwC Schweiz

+41 58 792 24 54

Irène Lüthy-Jegge

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